Le forfait mobilier de 5 % en droit des successions
Le « forfait mobilier de 5 % » constitue l'une des règles les plus originales du droit fiscal successoral français. Prévu par l'article 764 du Code général des impôts (CGI), il permet à l'administration d'évaluer forfaitairement les meubles meublants dépendant d'une succession lorsqu'aucune autre méthode d'évaluation n'est retenue. Cette règle est exclusivement fiscale : elle n'a pas vocation à régir la liquidation d'un régime matrimonial, laquelle demeure soumise aux règles civiles ordinaires de preuve et d'évaluation.
L'étude de ce mécanisme suppose d'examiner successivement son fondement juridique, son champ d'application, son assiette, ses rapports avec la liquidation des régimes matrimoniaux et le traitement particulier des œuvres d'art.
Fondement juridique du forfait mobilier
Le fondement du forfait mobilier résulte de l'article 764, I, 3° du Code général des impôts.
Ce texte prévoit que, pour la liquidation des droits de mutation par décès, la valeur des biens meubles est déterminée :
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par le prix de vente publique lorsqu'une vente est intervenue dans les deux ans du décès ;
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à défaut, par un inventaire régulièrement dressé ;
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à défaut encore, par la déclaration estimative des héritiers.
Toutefois, pour les seuls meubles meublants, la valeur déclarée ne peut être inférieure à 5 % de l'ensemble des autres valeurs mobilières et immobilières composant la succession, sauf preuve contraire.
Le forfait constitue donc :
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une présomption légale d'évaluation ;
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un minimum fiscal ;
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applicable uniquement en matière de succession ;
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susceptible d'être renversé par la preuve contraire.
L'objectif poursuivi par le législateur est d'éviter qu'une succession soit déclarée sans aucun mobilier ou avec des évaluations manifestement dérisoires alors même que toute habitation comporte normalement un minimum de mobilier usuel.
Nature juridique du forfait
Le forfait de 5 % n'est ni un impôt autonome ni une taxe supplémentaire.
Il constitue uniquement une méthode d'évaluation de l'actif successoral.
Autrement dit :
La jurisprudence et la doctrine administrative rappellent constamment qu'il s'agit d'une présomption fiscale d'existence et de valeur des meubles meublants.
Les biens concernés : les meubles meublants
Le forfait concerne exclusivement les meubles meublants.
La définition est donnée par l'article 534 du Code civil auquel renvoie la doctrine fiscale :
« Les meubles destinés à l'usage et à l'ornement des appartements ».
Sont notamment visés :
Cette notion est interprétée selon un critère de destination : le bien doit servir à l'utilisation ou à l'ornement normal de l'habitation.
Assiette exacte du forfait de 5 %
Une erreur fréquemment rencontrée consiste à croire que le forfait représente 5 % de l'actif brut total de la succession.
Tel n'est pas le mécanisme légal.
Le forfait est calculé sur :
« l'ensemble des autres valeurs mobilières et immobilières de la succession ».
En pratique, on détermine d'abord la valeur de tous les autres biens successoraux :
Puis on applique 5 % à cette valeur.
Actif successoral hors mobilier :
immeuble : 500 000 €
comptes bancaires : 200 000 €
portefeuille titres : 100 000 €
Total : 800 000 €
Forfait mobilier :
800 000 € × 5 % = 40 000 €
Valeur fiscale totale retenue :
800 000 € + 40 000 € = 840 000 €
Le montant de 40 000 € représente l'évaluation minimale des meubles meublants.
Le forfait mobilier et la liquidation du régime matrimonial
Il n'existe aucun forfait comparable en matière de liquidation des régimes matrimoniaux.
La distinction est fondamentale.
A. En droit civil
Lorsqu'il faut liquider une communauté :
les meubles sont évalués selon leur valeur réelle, conventionnelle ou expertale.
Aucun texte n'autorise l'application automatique d'un forfait de 5 %.
B. Conséquence lors du décès d'un époux
Le notaire procède successivement à :
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la liquidation du régime matrimonial ;
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l'identification de la masse successorale du défunt ;
-
l'application éventuelle du forfait mobilier de l'article 764 CGI.
Le forfait ne joue donc qu'après la liquidation du régime matrimonial.
En présence d'une communauté légale, la succession comprend en règle générale uniquement les droits appartenant au défunt après partage de la communauté.
Les œuvres d'art et le forfait mobilier
La question des œuvres d'art est particulièrement délicate.
L'article 764 distingue :
Les œuvres d'art ne sont donc pas automatiquement exclues du forfait.
Tout dépend de leur qualification juridique.
L'arrêt de référence de la Cour de cassation
"Mais attendu qu'ayant rappelé qu'aux termes de l'article 534 du Code civil les meubles meublants sont ceux destinés à l'usage et à l'ornement des appartements, et comprennent les tableaux qui " font partie du meuble " d'un appartement mais non les collections de tableaux qui peuvent être dans des galeries ou dans des pièces particulières, le jugement constate qu'il n'est pas prétendu que M. X... ait possédé une collection de tableaux ou que le tableau litigieux n'ait pas orné son appartement et retient que le tableau litigieux est un meuble meublant ; qu'en appliquant ainsi, pour qualifier un " meuble meublant ", le droit commun, auquel l'article 764-I.3° du Code général des impôts renvoie en citant cette catégorie de biens sans en donner une définition spéciale, le Tribunal a fait une exacte application de la loi ;"
Il s'agit de la décision de référence en matière de tableaux.
Dans cette affaire, l'administration fiscale soutenait qu'un tableau de maître devait être traité comme un objet d'art autonome et non comme un meuble meublant.
La Cour de cassation a rejeté cette analyse.
Elle a jugé qu'il convenait de se référer à l'article 534 du Code civil et de rechercher la destination réelle du bien. Dès lors qu'il n'était pas démontré que le tableau appartenait à une collection et qu'il ornait l'appartement du défunt, il pouvait être qualifié de meuble meublant.
L'enseignement fondamental de cet arrêt est le suivant :
Une œuvre d'art peut relever du forfait de 5 % lorsqu'elle participe à l'ornement normal de l'habitation.
La valeur artistique ou la notoriété de l'auteur ne suffisent donc pas, à elles seules, à exclure le bien de la catégorie des meubles meublants.
Les collections et objets d'art de valeur
La solution devient différente lorsqu'il existe :
Dans cette hypothèse, les biens tendent à relever des objets d'art ou de collection, lesquels doivent généralement être évalués pour leur valeur propre.
Ainsi :
Peuvent être couverts par le forfait
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un tableau accroché dans un salon ;
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une sculpture décorative ;
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une tapisserie ornant l'habitation.
Seront plus difficilement couverts
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une collection de tableaux anciens ;
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une collection numismatique ;
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une collection d'art contemporain ;
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des ensembles patrimoniaux constitués comme investissement.
Le forfait mobilier de 5 % est une règle purement fiscale issue de l'article 764 du CGI. Il constitue une présomption légale destinée à évaluer les meubles meublants dépendant d'une succession lorsqu'aucune évaluation plus précise n'est retenue.
Ses caractéristiques essentielles sont les suivantes :
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il ne s'applique qu'aux successions ;
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il ne s'applique pas à la liquidation des régimes matrimoniaux ;
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son assiette est constituée de l'ensemble des autres biens mobiliers et immobiliers de la succession ;
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il constitue un minimum fiscal susceptible d'être renversé par la preuve contraire ;
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les œuvres d'art peuvent être incluses dans le forfait lorsqu'elles présentent le caractère de meubles meublants ;
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les collections et véritables objets d'art patrimoniaux ont vocation à être évalués distinctement ;
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l'arrêt de principe demeure la décision de la Chambre commerciale de la Cour de cassation du 17 octobre 1995 (n° 94-10.196), qui privilégie le critère de destination du bien plutôt que sa seule valeur artistique.
Le point essentiel à retenir est que le forfait mobilier n'est pas une règle de partage civil, mais un instrument d'évaluation fiscale destiné à protéger l'assiette des droits de succession.
